2. Отдельные аспекты расчета позиций
2.1. Корректировки пруденциальных резервов
2.1.1. В соответствии с требованиями Положений №
Таким образом, возможно возникновение ситуаций, когда на счетах учета корректировок пруденциальных резервов до резервов под ОКУ (далее — корректировки пруденциальных резервов) на дату расчета ОВП отражается величина, не соответствующая актуальной величине резервируемых требований (например, при их частичном погашении) и (или) актуальной величине пруденциальных резервов (например, при изменении ставки пруденциального резерва).
В данных случаях кредитным организациям необходимо определять размер позиции для включения в расчет «экономической» ОВП исходя из величины корректировки, которая должна была бы быть отражена на счетах бухгалтерского учета исходя из последней рассчитанной величины ставки резерва под ОКУ.
Пример. На 31.07.2024 на балансе кредитной организации имеется выданный кредит в 1 000$, пруденциальный резерв 10% (-100$, здесь и далее компоненты стоимости указаны для целей расчета ОВП в валютном эквиваленте), резерв под ОКУ 11% (корректировка пруденциального резерва 1 000$ * [-11% — (-10%)] = −10$ в валютном эквиваленте).
15.08.2024 было погашено 200$ (на балансе осталось 800$ кредита), ставка пруденциального резерва изменилась до 8% (800$ * (-8%)= −64$ в валютном эквиваленте). При неизменности ставки резерва под ОКУ в 11% в расчет «экономической» ОВП за 15.08.2024 должна быть включена корректировка пруденциального резерва в размере (-11% — [-8%]) * 800$ = −24$ в валютном эквиваленте, несмотря на то, что на счете корректировки c 31.07.2024 отражено −10$.
2.1.2. Пересчет кредитной организацией ставки резерва под ОКУ может осуществляться с меньшей периодичностью (например, раз в квартал), чем пересчет ставки пруденциального резерва (например, раз в месяц). В таком случае возможно возникновение ситуаций существенного расхождения в оценке размера позиции для целей расчета «экономической» и «регулятивной» ОВП по валютному активу (условному обязательству кредитного характера), обусловленного временны́м лагом в обновлении оценки ставки резервов.
Для исключения таких ситуаций целесообразно пересчитывать ставку и, соответственно, размер резерва под ОКУ в случае существенного изменения ставки пруденциального резерва (и наоборот).
Обращаем также внимание, что в соответствии с требованиями Положений №
2.2. Долговые активы, оцениваемые по справедливой стоимости через прочий совокупный доход (далее – ПСД)
При определении размера позиций по указанным активам для целей расчета «экономической» ОВП величины пруденциальных резервов и их корректировок числящиеся в бухгалтерском учете на счетах Раздела 1 «Капитал» Плана счетов, не рассматриваются в качестве компонентов стоимости данных активов.
Это обусловлено тем, что в случае активов, оцениваемых по справедливой стоимости через ПСД, отражение указанных компонентов на счетах бухгалтерского учета по сути представляет собой проводку, направленную на перераспределение финансового результата от переоценки по справедливой стоимости между ПСД и прибылью / убытками как двумя компонентами бухгалтерского капитала (переносу кредитного компонента из ПСД в прибыль / убыток).
Указанное неприменимо в отношении расчета «регулятивной» ОВП: при определении размера позиций по таким активам (кроме инструментов торгового портфеля) используется величина пруденциальных резервов (в свою очередь, переоценки по справедливой стоимости и корректировки пруденциальных резервов нейтрализуются).
2.3. Выданные гарантии (поручительства), отражаемые на счетах бухгалтерского учета по стоимости, определяемой как наибольшая из a) суммы резерва под ОКУ и b) первоначальной справедливой стоимости инструмента (как правило, сумма вознаграждения кредитной организации) за вычетом признанного дохода
2.3.1. Для целей расчета ОВП (как «экономической», так и «регулятивной») выданные гарантии (поручительства) включаются в состав балансовой позиции на основе данных, отраженных на счетах бухгалтерского учета.
В процессе расчета «экономической» ОВП не требуется отдельного сравнения суммы резерва под ОКУ и первоначальной справедливой стоимости инструмента, так как это уже отражено на счетах бухгалтерского учета: на счете учета корректировки пруденциального резерва отражается дополнительная стоимостная корректировка, которая доводит балансовую стоимость инструмента до одной из указанных выше величин (далее — стоимостная корректировка).
Пример. Банком выдана финансовая гарантия на 1 000$. Первоначальная справедливая стоимость гарантии −50$ (комиссия 5% от суммы гарантии), пруденциальный резерв 10% (1 000$* −10% = −100$, здесь и далее указывается в валютном эквиваленте для целей расчета ОВП), резерв под ОКУ 7% (корректировка пруденциального резерва 1 000$ * (-7% – [-10%]) = +30$), стоимостная корректировка на счете корректировки пруденциального резерва +50$ (направлена на нейтрализацию первоначальной справедливой стоимости гарантии, так как в рассматриваемом примере размер резерва под ОКУ [70$] превышает ее размер [50$]).
Итого размер позиции по гарантии для расчета «экономической» ОВП: −50$ + (-100$) + (30$ + 50$) = −70$ (что соответствует размеру резерва под ОКУ (7%* 1 000$), так как он больше первоначальной стоимости гарантии 50$).
Итого размер позиции по гарантии для расчета «регулятивной» ОВП (с нейтрализацией корректировок по МСФО 9): −70$ — (+30$ +50$) = −150$.
2.3.2. Требование по оплате вознаграждения по выданной гарантии (поручительству) (балансовый счет № 47502) не включается в состав балансовой стоимости указанных инструментов, а формирует отдельный актив (аналогичный дебиторской задолженности).
2.3.3. Дополнительно отмечаем, что первоначальная справедливая стоимость гарантии отражается на счетах бухгалтерского учета в той же валюте, что и сама гарантия.
Таким образом, если по валютной гарантии было получено рублевое вознаграждение (комиссия), первоначальная справедливая стоимость гарантии в размере указанного вознаграждения переводится при отражении на счетах бухгалтерского учета в валюту гарантии (по официальному курсу Банка России на дату выдачи гарантии).
2.4. Вложения в валютные долевые ценные бумаги
Долевые ценные бумаги, номинированные в иностранной валюте, отражаются в бухгалтерском учете в рублях (без валютной переоценки), однако, тем не менее, они должны включаться в расчет ОВП, так как с экономической точки зрения валютная переоценка по таким ценным бумагам осуществляется в рамках переоценки по справедливой стоимости.
Для целей расчета «экономической» ОВП остаток на счете по учету вложений в указанные долевые ценные бумаги пересчитывается в валютный эквивалент вместе с переоценкой по справедливой стоимости по курсу на дату проведения последней переоценки по справедливой стоимости.
Определение размера позиций для расчета «регулятивной» ОВП не претерпело изменений относительно Инструкции № 178‑И, применявшейся до 01.07.2024.
2.5. Вложения в монеты, содержащие драгоценные металлы (далее – монеты)
2.5.1. Вложения в монеты отражаются в бухгалтерском учете в рублях, и переоценка драгоценных металлов, содержащихся в монетах, в результате изменения учетных цен на драгоценные металлы не производится. Финансовый результат по вложениям в монеты формируется только в момент их продажи в размере разницы между ценой реализации и ценой приобретения.
При этом цена приобретения и цена реализации монет (как инвестиционных, так и памятных) отражают актуальные цены на содержащиеся в них драгоценные металлы с дополнительной премией, размер которой зависит от ряда факторов, в частности, художественной ценности монет, их номинала, расходов на изготовление / доставку, маржи кредитной организации и т.д.
С учетом того, что целью формирования вложений в монеты является их последующая перепродажа, по данным вложениям по сути присутствует валютная переоценка драгоценного металла, которая признается не «сейчас», но «впоследствии» при фактической реализации монет (в составе финансового результата от реализации).
Таким образом, в соответствии с пунктом 1.4 Инструкции №
2.5.2. Источником валютной переоценки (по цене драгоценного металла) в составе стоимости монет является непосредственно драгоценный металл. Потому размер позиции в драгоценном металле по монете должен определяться по фактической массе содержащегося в ней металла (в граммах, согласно имеющейся документации), а не исходя из полной суммы остатков на счетах бухгалтерского учета, отражающих стоимость приобретения монеты в целом (с учетом премии).
При этом в случае золота используется масса химически чистого металла, а в случае серебра, платины и палладия она дополнительно пересчитывается в аналог лигатурной массы (путем деления химически чистой массы металла на значение пробы, выраженное в долях единицы).
Данный пересчет необходим для достижения соответствия размерности массы драгоценного металла в монете с массой, по которой слитки в указанных металлах отражаются на счетах бухгалтерского учета (т.е. лигатурной массой). Если фактическая проба металла в монете меньше «худшей» пробы, которая может быть по слитку в данном металле согласно соответствующим стандартам, то для указанного пересчета в лигатурную массу следует использовать не фактическую пробу металла в монете, а «худшую» пробу по слиткам.
Источником указанной информации по монетам являются данные управленческого учета кредитной организации.
2.5.3. При определении размера валютных позиций по монетам возможно применять упрощения практического характера, если они не оказывают существенного влияния на размеры данных позиций, например:
если по монете отсутствует детальная информация обо всех содержащихся в ней драгоценных металлах и (или) доля содержания драгоценных металлов, отличных от основного, является незначительной, – исходить из того, что в монете содержится только один (основной) драгоценный металл;
если пересчет химически чистой массы серебра, платины и (или) палладия, содержащихся в монетах, в лигатурную массу, как это указано в пункте 2.5.2 настоящих разъяснений, имеет незначительный эффект, – определять размер позиций в указанных металлах исходя из химически чистой массы металла.
Кроме того, если объем вложений кредитной организации в монеты в целом несущественен с точки зрения влияния на размеры ОВП (например, исторически не превышает 0,2% от скорректированного базового капитала), возможно оценить размер позиций по монетам исходя из остатка на балансовом счете № 47415 или № 20308 (в зависимости от вида монет) с пересчетом в эквивалент драгоценного металла по учетной цене, установленной Банком России на дату покупки монет.
Аналогичное упрощение практического характера может временно (в период адаптации бизнес-процессов) применяться в случае отсутствия систематизации необходимой информации о монетах в рамках управленческого учета.